Sonderausgabenabzug bei hohen Kirchensteuererstattungen [Beitrag Nr. 30]

Ein Erlass des Bundesfinanzministeriums zur einkommensteuerlichen Behandlung erstatteter Sonderausgaben wurde in Baden-Württemberg nicht zeitnah umgesetzt. Erst durch eine von der Finanzkontrolle kurzfristig eingeleitete Untersuchung konnten bedeutsame Fälle noch vor Eintritt der Verjährung korrigiert werden. Dadurch wurden Mehrsteuern in Höhe von 3,73 Mio. € festgesetzt.

1 Ausgangslage

1.1 Bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens können bestimmte - im Einkommensteuergesetz abschließend aufgezählte - Aufwendungen unbeschränkt als Sonderausgaben abgezogen werden. Hierzu zählt u. a. die im jeweiligen Veranlagungszeitraum gezahlte Kirchensteuer.

1.2 Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) dürfen Sonderausgaben allerdings nur in der Höhe zum Abzug gebracht werden, in der die Steuerbürger mit den entsprechenden Ausgaben tatsächlich und endgültig wirtschaftlich belastet sind. Die endgültige Höhe steht aber gerade bei der Kirchensteuer häufig noch nicht fest, weil sie von der Einkommensteuer abhängt und diese erst nachträglich durch das Finanzamt festgesetzt wird. Die Problematik wird durch das folgende typisierende Beispiel deutlich:

Im Rahmen des Lohnsteuerabzugs wurden für die Jahre 2001 und 2002 jeweils 10.000 € Lohnsteuer und 800 € Kirchensteuer einbehalten. Bei der im Jahr 2002 durchgeführten Einkommensteuerveranlagung 2001 wurde die Kirchensteuer in Höhe von 800 € als Sonderausgabe berücksichtigt. Durch den Ansatz höherer Werbungskosten ergab sich jedoch eine endgültige Einkommensteuer von nur 9.000 € und in der Folge eine endgültige Kirchensteuer von lediglich 720 €. Dem Bürger wurden die überzahlten Beträge (1.000 € Einkommensteuer und 80 € Kirchensteuer) im Jahr 2002 erstattet.

Im Ergebnis ist der Bürger für das Jahr 2001 damit nur in Höhe von 720 € endgültig mit Kirchensteuer belastet; bisher wurden jedoch 800 € steuermindernd berücksichtigt.

Bei konsequenter Anwendung des vom BFH entwickelten Grundsatzes wäre im Beispielsfall der Einkommensteuerbescheid 2001 zu ändern und die Kirchensteuer nur noch in Höhe von 720 € anzusetzen. Wegen der Vielzahl der betroffenen Steuerfälle lassen es Rechtsprechung und Verwaltungspraxis aus Vereinfachungsgründen jedoch zu, die erstattete Kirchensteuer mit der im Jahr der Erstattung gezahlten Kirchensteuer zu verrechnen; damit kommt im Erstattungsjahr nur noch der Saldo zum Abzug. Im Beispielsfall werden bei der Einkommensteuerveranlagung 2002 daher nur 720 € als Sonderausgaben berücksichtigt. Hierdurch wird der überhöhte Kirchensteuer-Abzug im Zahlungsjahr (2001) durch einen entsprechend niedrigeren Ansatz im Erstattungsjahr (2002) - abgesehen von möglichen Auswirkungen unterschiedlicher Steuersätze - ausgeglichen.

1.3 Ist im Jahr der Erstattung ein Ausgleich mit den im selben Jahr geleisteten Kirchensteuerzahlungen jedoch nicht oder nicht in voller Höhe möglich, steht dem überhöhten Abzug in den Vorjahren kein entsprechend niedrigerer Ansatz im Erstattungsjahr gegenüber. Um ein wirtschaftlich zutreffendes Besteuerungsergebnis herbeizuführen, ist in diesen Fällen daher der Sonderausgabenabzug für das Jahr der Kirchensteuerzahlung um die nachträgliche Erstattung zu mindern; ein bereits bestandskräftiger Steuerbescheid ist zu ändern.

Auf diese Folgen der Erstattung von Sonderausgaben in einem späteren Veranlagungszeitraum und auf die verfahrensrechtliche Änderungsmöglichkeit hat das Bundesfinanzministerium (BMF) durch Erlass vom 11.07.2002 hingewiesen.

2 Prüfungsanlass und Prüfungsdurchführung

2.1 Im Rahmen einer in der zweiten Jahreshälfte 2002 durchgeführten Prüfung bei einem Finanzamt hatte das StRPA Stuttgart festgestellt, dass der BMF-Erlass bis zu diesem Zeitpunkt noch in keinem entsprechenden Steuerfall angewandt worden war. Erstattungsüberschüsse bei der Kirchensteuer waren nicht zum Anlass genommen worden, die Steuerbescheide der Vorjahre zu ändern. Im Auftrag des RH hat das StRPA Stuttgart daraufhin die Behandlung entsprechender Fälle bei allen Finanzämtern des Landes geprüft.

2.2 Die Untersuchung wurde auf Erstattungsüberschüsse, die im Kalenderjahr 1998 angefallen waren, beschränkt, weil insoweit regelmäßig mit Ablauf des Jahres 2002 Festsetzungsverjährung eintrat. Ziel der Erhebungen war es daher auch, eine Änderung der unzutreffenden Steuerfestsetzungen noch im Jahr 2002 zu bewirken, um endgültige Steuerausfälle zu verhindern.

2.3 Der RH bat die Verwaltung, durch eine DV-Auswertung für sämtliche Finanzämter des Landes Listen über alle verjährungsbedrohten Steuerfälle zu erstellen, bei denen sich ein Kirchensteuererstattungsüberschuss von mindestens 5.112,92 € (10.000 DM) ergab. Diese Listen enthielten 676 Fälle mit Erstattungsüberschüssen von insgesamt 11,38 Mio. €. Sie wurden in der ersten Dezemberwoche an alle Finanzämter verteilt. Gleichzeitig erhielten die Finanzämter per Fax ein Schreiben des StRPA Stuttgart, in dem sie auf die drohende Verjährung der Fälle hingewiesen und um Änderung entsprechend der Vorgaben im oben genannten BMF-Erlass gebeten wurden.

3 Prüfungsergebnis

3.1 Fälle mit steuerlicher Auswirkung

3.1.1 In 535 der in die Untersuchung einbezogenen 676 Fälle wurden die Sonderausgaben um insgesamt rd. 7,70 Mio. € gekürzt. Dazu mussten 849 Steuerbescheide für Veranlagungszeiträume vor 1998 geändert werden. Die hierdurch festgesetzten Mehrsteuern betrugen rd. 3,73 Mio. €.

3.1.2 Die Erstattungsüberschüsse in den untersuchten Fällen lagen zwischen 5.112,92 € (Aufgriffsgrenze 10.000 DM) und rd. 393.000 €. Angesichts dieser erheblichen Bandbreite hat der RH die Fälle sechs Größenklassen zugeordnet. In der Übersicht wird die Zahl der Fälle auf die einzelnen Größenklassen verteilt. Daneben werden die Zahl der erlassenen Änderungsbescheide, die Höhe der gekürzten Sonderausgaben und die festgesetzten Mehrsteuern ausgewiesen.

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Mit zunehmender Höhe der Erstattungsüberschüsse steigen auch die festgesetzten Mehrsteuern je Fall deutlich an und betragen bei Fällen mit Erstattungsüberschüssen von mehr als 25.000 € durchschnittlich 26.268 €. Zu beachten ist jedoch, dass auch in der untersten Größenklasse die Kürzung der Sonderausgaben bereits ein durchschnittliches steuerliches Ergebnis von über 45 % bewirkte. Aus wirtschaftlichen Überlegungen dürfte daher selbst bei Erstattungsüberschüssen von deutlich unter 5.000 € eine Korrektur der entsprechenden Steuerbescheide geboten sein. Nach Auffassung des RH muss dieser Gesichtspunkt bei der Aufarbeitung der Jahre 1999 bis 2001 hinreichend berücksichtigt werden (s. Pkt. 4.2).

3.1.3 In 27 Fällen mit Erstattungsüberschüssen von mehr als 25.000 € wurden Steuern von jeweils mehr als 20.000 € nachgefordert, in fünf dieser Fälle betrug die Nachforderung jeweils mehr als 100.000 €. Hierzu ein Beispiel:

Die Eheleute A leisteten im Kalenderjahr 1998 Kirchensteuerzahlungen in Höhe von rd. 16.000 €. Diesen Zahlungen stand im selben Kalenderjahr eine Kirchensteuererstattung für das Jahr 1996 in Höhe von 189.000 € gegenüber. Hiervon entfielen rd. 26.500 € auf zu viel geleistete Kirchensteuervorauszahlungen und rd. 162.500 € auf einen von der Kirche gewährten Steuererlass. Durch die vom StRPA Stuttgart veranlasste Änderung des Einkommensteuerbescheids wurden die Sonderausgaben 1996 um den Erstattungsüberschuss von 173.000 € gekürzt. Die Mehrsteuern aus diesem Fall beliefen sich auf rd. 90.000 €.

3.2 Verjährte Fälle

3.2.1 Obwohl das StRPA Stuttgart in seinem Fax vom 06.12.2002 auf die zum Jahresende drohende Festsetzungsverjährung und die dadurch bedingte besondere Eilbedürftigkeit der Bearbeitung ausdrücklich hingewiesen hatte, sind 32 Fälle verjährt. Dem Fiskus entstand dadurch ein Steuerausfall von insgesamt 162.805 €. Während bei drei Finanzämtern die rechtzeitige Bearbeitung lediglich in wenigen Einzelfällen unterblieb, haben zwei Finanzämter keinen einzigen der in Betracht kommenden Fälle vor Ablauf des Jahres 2002 bearbeitet.

3.2.2 Ein Finanzamt begründete dies damit, dass ihm weder die DV-Liste noch das Fax des StRPA Stuttgart zugegangen seien. Der Steuerausfall betrug allein in diesem Finanzamt 51.891 €. Einem anderen Finanzamt war die DV-Liste auf dem üblichen Weg zugegangen. Weil man die Bedeutung dieser Liste offensichtlich nicht erkannt hatte, wurde sie jedoch erst im Januar 2003 - nach Eintritt der Festsetzungsverjährung - an den zuständigen Hauptsachgebietsleiter weitergeleitet. Steuern in Höhe von 68.530 € konnten daher nicht mehr festgesetzt werden.

3.3 Fälle ohne unmittelbare steuerliche Auswirkung

In 104 Fällen konnten die Erstattungsüberschüsse nicht im Jahr der ursprünglichen Kirchensteuerzahlung verrechnet werden oder die Verrechnung führte zu keiner steuerlichen Auswirkung. Bei weiteren fünf Fällen ergaben sich lediglich Auswirkungen auf die verbleibenden Verlustvorträge. Diese wurden um insgesamt 33.718 € vermindert.

4 Bewertung und Vorschläge

4.1 Das FM und die OFDen hätten die Bedeutung des BMF-Erlasses erkennen und dessen Umsetzung rechtzeitig veranlassen müssen. Das Prüfungsergebnis zeigt, dass ohne die Erhebungen der Finanzkontrolle bereits hohe Steuerausfälle eingetreten wären. Wegen des entstandenen Zeitdrucks konnten nur noch Steuerfälle mit Erstattungsüberschüssen von mindestens 5.112,92 € (10.000 DM) aufgegriffen werden; die aus kleineren Fällen resultierenden, in der Summe auch erheblichen Steuerbeträge verfielen endgültig.

4.2 Für die Jahre 1999 bis 2001 ist die Verwaltung aufgefordert, alle bereits veranlagten Steuerfälle mit erheblichen Kirchensteuererstattungsüberschüssen zu überprüfen und die erforderlichen Änderungsbescheide zu erlassen. Nach Auffassung des RH sollte die Aufgriffsgrenze dabei deutlich unter den im Rahmen der Untersuchung gewählten 5.112,92 € (10.000 DM) liegen; sie sollte sich vielmehr am voraussichtlichen Aufwand für den Erlass der Änderungsbescheide orientieren.

4.3 Ab dem Veranlagungszeitraum 2002 hat die Verwaltung inzwischen bei Erstattungsüberschüssen von mehr als 1.000 € einen programmgesteuerten Bearbeitungshinweis für die Veranlagungsstellen eingeführt. Der RH hält einen solchen Hinweis für sinnvoll. Darüber hinaus sollte jedoch sichergestellt werden, dass der BMF-Erlass auch bei der erstmaligen Veranlagung von Steuerfällen für Zeiträume vor 2002 Beachtung findet, die nach der flächendeckenden Überprüfung der bereits veranlagten Steuerfälle durchgeführt werden (s. Pkt. 4.2) und bei denen sich Kirchensteuererstattungsüberschüsse ergeben.

5 Stellungnahme des Ministeriums

5.1 Das FM teilt mit, man habe die Bedeutung des BMF-Schreibens durchaus erkannt, jedoch auf den Erlass einer entsprechenden Anwendungsregelung bewusst verzichtet. Diese Verfahrensweise sei zwischen Bund und Ländern abgestimmt und diene dazu, das Dickicht bestehender Steuerregelungen nicht noch durch zusätzliche Länderanweisungen anzureichern. Gleichwohl habe man die Problemlage und die Auswirkungen erstmals im Juli 2002 mit den OFDen diskutiert, die Lösung habe wegen der komplexen Materie jedoch einen längeren Zeitraum - bis Ende November 2002 - in Anspruch genommen. Eine flächendeckende Überprüfung verjährungsbedrohter Fälle sei danach auf Grund der Arbeitsbelastung der Finanzämter nicht mehr möglich gewesen.

5.2 Hinsichtlich der fiskalischen Auswirkungen weist es darauf hin, dass in vielen Fällen gegen die geänderten Steuerbescheide Rechtsmittel eingelegt worden seien und daher die prognostizierten Mehrsteuern noch nicht als endgültig gesichert angesehen werden könnten.

5.3 Die ursprünglich auf 5.112,92 € (10.000 DM) festgelegte Aufgriffsgrenze für die Erstattungsüberschüsse der Jahre 1999 bis 2001 beabsichtigt das FM auf Grund neuerer Erkenntnisse nunmehr auf 2.000 € herabzusetzen.

6 Schlussbemerkung

6.1 Die Argumentation des FM unter Pkt. 5.1 überzeugt nicht. Die Erhebungen des RH vom Dezember 2002 haben gezeigt, dass auch in sehr kurzer Zeit noch eine erhebliche Anzahl unzutreffender Steuerfestsetzungen korrigiert werden können. Ein früherer Abschluss der Abstimmungen mit den OFDen und damit auch eine flächendeckende Überprüfung verjährungsbedrohter Fälle wäre möglich gewesen.

6.2 Der RH verkennt nicht, dass die geänderten Steuerbescheide in vielen Fällen angefochten werden. Er schließt auch nicht aus, dass es deswegen zu einem geringeren fiskalischen Ergebnis kommt, als dem RH bisher von den Finanzämtern mitgeteilt. Gleichwohl lässt die bestehende Rechtslage eine andere als die vom RH angeregte Verfahrensweise nicht zu.

6.3 Gegen die beabsichtigte Aufgriffsgrenze von 2.000 € für Erstattungsüberschüsse der Jahre 1999 bis 2001 hat der RH keine Bedenken.