Die neue Rechtslage der Verlustverrechnung gemäß § 2 Abs. 3 und § 10d Einkommensteuergesetz [Beitrag Nr. 29]

Mit den Neuregelungen zur Verlustverrechnung hat der Gesetzgeber das Einkommensteuerrecht wesentlich komplizierter gemacht. Die Bestimmungen sind für Verwaltung und Steuerbürger kaum nachzuvollziehen und nur mit Hilfe von DV-Programmen umsetzbar. Die Anwendung der Neuregelungen durch die Steuerverwaltung ist vielfach fehlerhaft.
Das Ziel, mit der Einführung der Mindestbesteuerung die Einnahmesituation nachhaltig zu verbessern, wird voraussichtlich nicht erreicht; vielmehr sind künftig Mindereinnahmen zu befürchten.

1 Vorbemerkung

1.1 Rechtslage

Durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24.06.1999 (StEntlG) wurden die steuerlichen Regelungen zur Behandlung von Verlusten grundlegend geändert. Mit der Neufassung der §§ 2 Abs. 3 und 10d Einkommensteuergesetz (EStG) wurde die Möglichkeit der Verlustverrechnung deutlich eingeschränkt, die Neueinführung des § 2b EStG sollte den steuerpolitisch unerwünschten Verlustzuweisungsmodellen entgegenwirken.

Bis einschließlich Veranlagungszeitraum (VZ) 1998 konnten negative Einkünfte sowohl innerhalb der selben Einkunftsart als auch zwischen den verschiedenen Einkunftsarten unbegrenzt mit positiven Einkünften ausgeglichen werden. Ausgenommen hiervon waren lediglich besonders zu behandelnde Verluste wie z. B. negative ausländische Einkünfte, für die besondere, engere Verlustverrechnungsregelungen galten.

Seit dem VZ 1999 ist nach § 2 Abs. 3 EStG der Verlustausgleich nur noch innerhalb der selben Einkunftsart uneingeschränkt zugelassen (sog. horizontaler Verlustausgleich). Die Möglichkeit des Verlustausgleichs zwischen den verschiedenen Einkunftsarten (sog. vertikaler Verlustausgleich) wurde hingegen erheblich eingeschränkt. Die Begrenzung greift in den Fällen, in denen die positiven Einkünfte nach Anwendung des horizontalen Verlustausgleichs den Betrag von 51.500 € übersteigen. In diesen Fällen kann der vertikale Verlustausgleich nur noch bis 51.500 € unbegrenzt erfolgen, darüber hinaus sind höchstens 50 % der verbleibenden positiven Einkünfte ausgleichsfähig. Im Ergebnis verbleibt somit trotz weiterer vorhandener Verluste ein positiver Gesamtbetrag der Einkünfte (sog. Mindestbesteuerung). Bei Zusammenveranlagungen sind die vorstehend beschriebenen Rechenschritte zunächst für jeden Ehegatten getrennt vorzunehmen. Verbleiben danach für einen Ehegatten nicht ausgeglichene Verluste, kann eine Verlustübertragung auf den anderen Ehegatten in Betracht kommen, soweit bei diesem noch ein Ausgleichspotenzial vorhanden ist.

Stammen die nach dem Verlustausgleich verbleibenden positiven Einkünfte oder die nicht ausgeglichenen Verluste aus mehreren Einkunftsarten, so ist die betragsmäßige Aufteilung auf die einzelnen Einkunftsarten im Wege von Verhältnisrechnungen vorzunehmen (Bildung von sog. Einkunftstöpfen).

Die nach der Neuregelung nicht ausgeglichenen Verluste können nach § 10d EStG grundsätzlich zurück- oder vorgetragen werden (sog. Verlustabzug). Dabei wird die Systematik des § 2 Abs. 3 EStG fortgesetzt. So ist der horizontale Verlustabzug mit den positiven Einkünften des Rücktrags- oder Vortragsjahres unbeschränkt möglich, der vertikale Verlustabzug wiederum nur zu 50 % der danach verbleibenden positiven Einkünfte. Von entscheidender Bedeutung ist, dass dabei die durch § 2 Abs. 3 EStG gesteckten Obergrenzen der Verlustverrechnung nicht überschritten werden können, d. h. die Verluste des Rücktrags- oder der Vortragsjahre und die in diese VZ zurück- oder vorgetragenen Verluste dürfen auch zusammengerechnet die vorstehend genannten Grenzen nicht überschreiten. Ist demnach z. B. in einem Rücktragsjahr das vertikale Ausgleichsvolumen durch Verluste dieses Jahres bereits ausgeschöpft, so bleibt für einen weiteren vertikalen Verlustabzug mit zurückzutragenden Verlusten kein Raum mehr.

Im Gegensatz zur bisherigen Regelung, die einen Verlustrücktrag in die beiden vorangegangenen VZ ermöglichte, ist ein Rücktrag nur noch auf das Vorjahr möglich, außerdem wurde der bis VZ 1998 noch 10 Mio. DM (rd. 5,1 Mio. €) betragende Höchstbetrag kontinuierlich herabgesetzt und zuletzt ab 2002 auf 511.500 € begrenzt. Geändert wurde auch die Abzugsposition des Verlustabzugs. War der Verlustabzug bisher nach den Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und den wie Sonderausgaben zu behandelnden Förderbeträgen vom Gesamtbetrag der Einkünfte vorzunehmen, so ist der Abzug nunmehr unmittelbar nach dem Gesamtbetrag der Einkünfte vorzunehmen. Geblieben ist die Bestimmung, dass der Steuerbürger auf den Rücktrag ganz oder teilweise verzichten kann. Hierbei wird ihm die weitere Möglichkeit eröffnet, die Rücktragsbeschränkung für jede Einkunftsart getrennt zu beantragen.

Die Systematik der §§ 2 Abs. 3 und 10d EStG hat auch zur Folge, dass die gesonderte Feststellung von Verlusten nunmehr streng getrennt nach Einkunftsarten durchzuführen ist. Wie bisher können die festgestellten Verluste zeitlich und betragsmäßig unbegrenzt vorgetragen werden. Hierbei wird auch nochmals die Wirkungsweise der Mindestbesteuerung deutlich: Trotz verbleibender positiver Einkünfte gehen die Verluste nicht endgültig verloren, sie werden lediglich zeitlich gestreckt wirksam.

Besondere Regelungen für die Verlustverrechnung z. B. bei negativen ausländischen Einkünften bestehen weiterhin, allerdings in z. T. geänderter Form.

1.2 Übergangsregelung

Verluste, die zum 31.12.1998 gesondert festgestellt wurden (sog. Altverluste), werden weiterhin nach der bis 1998 geltenden Fassung des § 10d EStG behandelt. Hieraus folgt auch, dass die Altverluste bei Verlustfeststellungen ab 31.12.1999 ebenfalls getrennt von den übrigen Verlusten festgestellt werden müssen.

Nicht besonders geregelt wurden die Fälle, bei denen ein Rücktrag vom VZ 1999 in den VZ 1998 vorzunehmen war. Demnach müssen nach herrschender Auffassung für den VZ 1998 zunächst fiktiv die dort angefallenen positiven und negativen Einkünfte nach Maßgabe des § 2 Abs. 3 EStG n. F. ausgeglichen werden. Nur wenn danach die Höchstbeträge noch nicht ausgeschöpft sind, verbleibt noch Raum für einen Verlustrücktrag.

1.3 Zielsetzung des Gesetzgebers

Ziel des StEntlG war es u. a., mehr Steuergerechtigkeit zu schaffen sowie das Steuerrecht zu vereinfachen. Mit Hilfe vieler Einzelmaßnahmen sollten Steuervergünstigungen abgebaut und das Steuerrecht bereinigt werden; daneben erhoffte man sich auch eine Verringerung der Bürokratiekosten. Zur Gegenfinanzierung der Steuerreform war beabsichtigt, die Steuerbemessungsgrundlage zu verbreitern. Die Mehrbelastungen sollten insbesondere diejenigen treffen, die bisher Steuervergünstigungen und „Steuerschlupflöcher“ ausnutzten. Zu diesem Zweck wurde die vorstehend aufgezeigte Begrenzung der Verlustverrechnung zwischen allen Einkunftsarten eingeführt. Flankierend erfolgte der Ausschluss der Verlustverrechnung bei Verlustzuweisungsgesellschaften (§ 2b EStG). Das Instrument des Verlustrücktrags wurde entgegen der ursprünglichen Absicht beibehalten, aber durch die Neufassung des § 10d EStG eingeschränkt.

Auf Grund der Neuregelungen erwartete der Gesetzgeber eine erhebliche Steigerung des Einkommensteueraufkommens, die allein für die Jahre 1999 bis 2002 auf zusammen fast 2 Mrd. € geschätzt wurde.

1.4 Kritik von steuerfachlicher Seite

Die Steuerfachwelt kritisiert die Neuregelungen zumeist heftig ; sie wurden ironisierend schon als „Arbeitsbeschaffung für die steuerberatenden Berufe“ bezeichnet. Angeführt wird insbesondere die Kompliziertheit der Regelungen. Kaum jemand könne die erforderlichen Berechnungen nachvollziehen; dies gelte insbesondere für die betroffenen Steuerbürger. Weiter wird bemängelt und als verfassungsrechtlich bedenklich bezeichnet, dass entgegen der ursprünglichen Intention des Gesetzgebers nunmehr keine Unterscheidung getroffen werde zwischen echten betriebswirtschaftlichen und rein buchmäßigen Verlusten. Der Gesetzgeber verkenne auch, dass die rein buchmäßigen Verluste fast ausschließlich auf gesetzlichen Sonderregelungen basierten und somit von ihm selbst geschaffen worden seien. Diese regelmäßig als Subvention gedachten Vergünstigungen würden somit zumindest teilweise wieder rückgängig gemacht.

Nach Auffassung verschiedener Steuerexperten verstoßen die Neuregelungen zudem gegen das dem Einkommensteuerrecht innewohnende Prinzip der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit; auch hierin sei ein Verfassungsverstoß zu sehen.

1.5 Bisherige Rechtsprechung zu den Neuregelungen

Das Finanzgericht (FG) Münster hat in einem Beschluss vom 07.09.2000 ernstliche Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des neuen § 2 Abs. 3 EStG geäußert, weil diese Vorschrift gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip verstoße. Dieser Rechtsauffassung ist der Bundesfinanzhof allerdings nicht gefolgt . Er vertritt die Auffassung, dass ein Verstoß gegen das Leistungsfähigkeitprinzip nicht vorliege, weil dieses stets im Rahmen der Rechts- und Sozialordnung zu interpretieren sei. Daher könne der Gesetzgeber berücksichtigen, dass Verluste häufig planvoll und bewusst zur Verrechnung mit positiven Einkünften herbeigeführt würden.

Dessen ungeachtet hegte in der Folgezeit auch das FG Berlin Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des § 2 Abs. 3 EStG . Es sieht sich dabei nicht im Widerspruch zum Bundesfinanzhof, da in dessen Entscheidung lediglich die Ausgleichsfähigkeit von Buchverlusten zu beurteilen gewesen sei. Die Auffassung der FG Münster und Berlin wurde auch vom FG Düsseldorf geteilt .

2 Anlass, Ziel und Umfang der Erhebungen

Die gravierenden Änderungen und die dadurch komplizierter gewordenen Bestimmungen zur Verlustverrechnung haben den RH bewogen zu untersuchen, wie diese Regelungen von der Steuerverwaltung in der Praxis umgesetzt werden. Ziel der Untersuchung war es, mittels Querschnittserhebungen etwaige Fehlerquellen bei der rechtlichen Umsetzung der Neuregelungen aufzudecken und ggf. Anregungen zur Qualitätsverbesserung zu geben. Des Weiteren sollte untersucht werden, in welchem Umfang dv-technische Unterstützung in diesem Bereich besteht und ob die Bediensteten ausreichend geschult sind. Zusätzlich sollte ein Vergleich zwischen der Alt- und Neuregelung vorgenommen werden, um feststellen zu können, zu welchen steuerlichen Auswirkungen die Neuregelung führt. Nicht in die Untersuchung einbezogen wurde die Neuregelung des § 2b EStG.

Der RH hat bei vier Finanzämtern insgesamt 399 Steuerfälle - davon 35 Mindestbesteuerungsfälle - mit zusammen 970 VZ eingesehen. Daneben wurden weitere 127 Steuerfälle lediglich an Hand der elektronischen Datensätze überprüft. Für einen Vergleich der steuerlichen Auswirkung der Mindestbesteuerung mit der bis 1998 geltenden Rechtslage wurden weitere 30 Mindestbesteuerungsfälle herangezogen. Neben den VZ 1999 bis 2001 wurde auch der VZ 1998 in die Erhebungen einbezogen, um die Übergangsproblematik von der Alt- zur Neuregelung untersuchen zu können.

3 Prüfungsfeststellungen

3.1 Allgemeines

Ein Blick in die Gesetzesformulierungen macht bereits deutlich, dass die Neuregelungen nicht nur sehr umfangreich, sondern auch äußert kompliziert geraten sind. Der Gesetzestext ist selbst nach mehrmaliger genauer Lektüre schon auf Grund des unübersichtlichen Satzbaus kaum zu verstehen. Beispielhaft soll dies der in der Folge zitierte § 2 Abs. 3 veranschaulichen:

„Die Summe der Einkünfte, vermindert um den Altersentlastungsbetrag und den Abzug nach § 13 Abs. 3, ist der Gesamtbetrag der Einkünfte. Bei der Ermittlung der Summe der Einkünfte sind zunächst jeweils die Summen der Einkünfte aus jeder Einkunftsart, dann die Summe der positiven Einkünfte zu ermitteln. Die Summe der positiven Einkünfte ist, soweit sie den Betrag von 51.500 € übersteigt, durch negative Summen der Einkünfte aus anderen Einkunftsarten nur bis zur Hälfte zu mindern. Die Minderung ist in dem Verhältnis vorzunehmen, in dem die positiven Summen der Einkünfte aus verschiedenen Einkunftsarten zur Summe der positiven Einkünfte stehen. Übersteigt die Summe der negativen Einkünfte den nach Satz 3 ausgleichsfähigen Betrag, sind die negativen Summen der Einkünfte aus verschiedenen Einkunftsarten in dem Verhältnis zu berücksichtigen, in dem sie zur Summe der negativen Einkünfte stehen. Bei Ehegatten, die nach den §§ 26, 26b zusammen veranlagt werden, sind nicht nach den Sätzen 2 bis 5 ausgeglichene negative Einkünfte des einen Ehegatten dem anderen Ehegatten zuzurechnen, soweit sie bei diesem nach den Sätzen 2 bis 5 ausgeglichen werden können; können negative Einkünfte des einen Ehegatten bei dem anderen Ehegatten zu weniger als 51.500 € ausgeglichen werden, sind die positiven Einkünfte des einen Ehegatten über die Sätze 2 bis 5 hinaus um den Unterschiedsbetrag bis zu einem Höchstbetrag von 51.500 € durch die noch nicht ausgeglichenen negativen Einkünfte dieses Ehegatten zu mindern, soweit der Betrag der Minderungen bei beiden Ehegatten nach den Sätzen 3 bis 6 den Betrag von 103.000 € zuzüglich der Hälfte des den Betrag von 103.000 € übersteigenden Teils der zusammengefassten Summe der positiven Einkünfte beider Ehegatten nicht übersteigt. Können negative Einkünfte des einen Ehegatten bei ihm nach Satz 3 zu weniger als 51.500 € ausgeglichen werden, sind die positiven Einkünfte des anderen Ehegatten über die Sätze 2 bis 6 hinaus um den Unterschiedsbetrag bis zu einem Höchstbetrag von 51.500 € durch die noch nicht ausgeglichenen negativen Einkünfte des einen Ehegatten zu mindern, soweit der Betrag der Minderungen bei beiden Ehegatten nach den Sätzen 3 bis 7 den Betrag von 103.000 € zuzüglich der Hälfte des den Betrag von 103.000 € übersteigenden Teils der zusammengefassten Summe der positiven Einkünfte beider Ehegatten nicht übersteigt. Die Sätze 4 und 5 gelten entsprechend.“

Beim ähnlich formulierten § 10d Abs. 1 EStG erschweren darüber hinaus die ständigen Querverweise das Verständnis in hohem Maße. So eröffnet z. B. § 10d Abs. 1 S. 4 EStG ein regelrechtes Verweisungslabyrinth: In dieser Vorschrift wird auf § 10d Abs. 2 S. 4 verwiesen; dieser Satz enthält einen weiteren Verweis auf § 2 Abs. 3 S. 6, wo wiederum auf § 2 Abs. 3 S. 2ff verwiesen wird.

Die Steuerverwaltung hat versucht, die Regelungen mit Hilfe von zahlreichen Fallbeispielen transparenter und verständlicher zu machen. Die Fallbeispiele erstrecken sich über nicht weniger als 49 Seiten des aktuellen ESt-Handbuchs, sind sehr komplex und erfordern ein intensives Studium, um überhaupt einigermaßen nachvollzogen werden zu können.

3.2 DV-Unterstützung

Vor dem unter Pkt. 3.1 aufgezeigten Hintergrund war es unerlässlich, der Steuerverwaltung eine DV-Unterstützung an die Hand zu geben, die die Bearbeiter davon befreit, in Verlustfällen eigene Berechnungen durchführen zu müssen. Solche wären nur mit einem enormen Zeitaufwand möglich gewesen, der den weiteren Fortgang der Veranlagungsarbeiten in einem nicht hinnehmbaren Umfang behindert hätte. Allerdings sind die Berechnungen des DV-Programmes zumindest bei den komplexeren Steuerfällen kaum nachvollziehbar. Sie werden in den Bescheiden auch nicht dargestellt, was alleine schon daran scheitert, dass sie sich über mehrere Seiten hinziehen würden und zudem auch kaum verständlich wären. Dies bedeutet aber, dass sich sowohl die Bediensteten der Steuerverwaltung als auch die Steuerbürger oftmals blind auf die maschinell ermittelten Ergebnisse verlassen müssen.

Die dv-technische Umsetzung erwies sich anfänglich als sehr schwierig. So war noch im Mai 2000 weder ein Rücktrag in den VZ 1998 noch die Durchführung der Verlustfeststellungen zum 31.12.1999 möglich. Die Arbeiten mussten daraufhin zurückgestellt werden und gerieten nicht selten anschließend in Vergessenheit.

3.2.1 Erforderliche manuelle Eingriffe

Neben den technischen Anfangsschwierigkeiten ergaben sich bei der Einführung der Gesetzesänderungen auch erhebliche Anwenderprobleme. Zahlreiche Verfahrensabbrüche konnten vielfach nur mit Mühe behoben werden. Diese Experimentierphase erforderte einen erheblichen Zeitaufwand und führte schon alleine deshalb zu Akzeptanzproblemen, die bis in die Gegenwart fortwirken und die Fehleranfälligkeit der Bearbeitung nicht unbedeutend beeinflussen dürften.

Wenngleich die Berechnungsprogramme und Verfahrensabläufe inzwischen weiter verbessert wurden und - von Ausnahmen abgesehen - grundsätzlich fehlerfrei arbeiten, sind dennoch weiterhin manuelle Eingaben in einer nicht unbedeutenden Zahl von Fällen erforderlich, was sich nach Einschätzung des RH auch in Zukunft zumeist nicht vermeiden lassen dürfte. Diese Eingaben sind jedoch ein wesentlicher Auslöser für die oftmals fehlerhafte Fallbearbeitung.

3.2.2 Bearbeitungs- und Prüfhinweise

Mit der Ausgabe von Bearbeitungs- und Prüfhinweisen bei der maschinellen Verarbeitung von Verlustfällen wird den Bearbeitern - wie im übrigen ESt-Bereich auch - ein Instrumentarium zur Kontrolle der Veranlagungsergebnisse zur Verfügung gestellt und Hilfestellung bei der Durchführung weiterer Arbeitsschritte geleistet. Dabei erfordert die Komplexität der neuen Verlustverrechnung eine relativ große Anzahl solcher Hinweise.

Der RH hat vielfach festgestellt, dass den Hinweisen nicht die nötige Aufmerksamkeit gewidmet wurde, was nach seiner Einschätzung nicht zuletzt auf eine gewisse Rechtsunsicherheit zurückzuführen war. Hinzu kommt, dass die Bearbeiter nicht täglich mit Verlustfällen befasst sind und der Zwang zur beschleunigten Durchführung der Veranlagungen auf Grund der hohen Fallzahlenbelastung einen Zeitdruck ausübte, der die Bediensteten davon abhielt, sich intensiver mit den Hinweisen - z. B. durch Einsichtnahme in die Arbeitsanleitung - zu beschäftigen.

Es war aber auch erkennbar, dass den Bearbeitern die Formulierungen der Hinweise nicht immer zweifelsfrei verständlich waren und sie z. T. zu falschen Rückschlüssen verleiteten. Gerade im Hinblick auf die schwierige Rechtsmaterie bestehen in diesem Bereich noch Optimierungsmöglichkeiten. Der RH hat dem FM entsprechende Verbesserungsvorschläge unterbreitet.

3.2.3 Programmfehler bei Verlustrückträgen in den Veranlagungszeitraum 1998

Für die in den VZ 1998 zurückzutragenden Verluste wurde keine Übergangsregelung getroffen (s. Pkt. 1.2). Nach herrschender Meinung ist deshalb für den VZ 1998 nachträglich eine fiktive Berechnung im Sinne des § 2 Abs. 3 EStG n. F. durchzuführen, um beurteilen zu können, ob die Höchstbeträge nach neuem Recht bereits ausgeschöpft sind oder ob und ggf. in welcher Höhe ein Verlustrücktrag aus 1999 in den VZ 1998 noch durchführbar ist.

Die Erstellung eines entsprechenden DV-Programms stieß offenbar auf erhebliche Schwierigkeiten, die nicht vollumfassend gelöst werden konnten. Bei bestimmten Fallgestaltungen ergeben sich daher unzutreffende Ergebnisse. Dies ist der Steuerverwaltung auch bekannt, wird aber hingenommen. Der RH hat einen Steuerfall aufgegriffen, bei dem ein Rücktrag in den VZ 1998 in Höhe von 182.700 DM vorgenommen wurde, obwohl in diesem VZ das zur Verfügung stehende Verlustverrechnungsvolumen bereits ausgeschöpft war. Diese fehlerhafte Steuerberechnung macht deutlich, dass selbst mit den Mitteln einer modernen DV-Unterstützung ein solch kompliziertes Gesetz nicht vollumfänglich umsetzbar ist.

3.2.4 Arbeitsanleitung für die maschinelle Festsetzung der ESt und für die Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs

In der Arbeitsanleitung wird beschrieben, welche Einträge im Dialogverfahren notwendig sind, bei welchen Fallkonstellationen bestimmte Werte programmgesteuert zur Verfügung gestellt werden und unter welchen Voraussetzungen bestimmte Verfahrensschritte vollautomatisiert ablaufen. Die Komplexität der neuen Verlustverrechnungsbestimmungen führte jedoch dazu, dass die Ausführungen in der Arbeitsanleitung nicht nur sehr umfangreich, sondern - programmbedingt - über mehrere Abschnitte verteilt und deshalb recht unübersichtlich sind.

Nach den Feststellungen des RH hatten viele Bearbeiter aber auch deshalb Probleme mit der Systematik der Arbeitsanleitung, weil es sich bei Verlustfeststellungen um keine allzu häufig vorkommenden Fallgestaltungen handelt. Hinzu kamen oftmals mangelnde Rechtskenntnisse, die dazu führten, dass manche Erläuterungen in der Arbeitsanleitung offenbar nicht verstanden wurden. Die Bearbeiter versuchten gelegentlich, mit selbst erstellten Übersichtslisten die einschlägigen Kennziffern zusammenzufassen. Hierbei besteht jedoch die Gefahr, dass diese Listen unvollständig oder gar fehlerhaft sind.

3.2.5 DV-Unterstützung zur Nachvollziehbarkeit der Verlustverrechnung

Da den Bearbeitern keine DV-Hilfsprogramme zur nachvollziehbaren Berechnung zur Verfügung stehen, behalfen sie sich bei Rückfragen damit, dass sie verschiedene umfangreiche manuelle Berechnungsbogen ausfüllten, die für den Erlass von ESt-Bescheiden zur Verfügung gestellt werden, welche nicht im maschinellen Verfahren gerechnet werden können. Nach Aussagen von Bediensteten war hiermit ein Aufwand von jeweils mehreren Stunden verbunden. Wenngleich sich die Zahl solcher Rückfragen von Seiten der Steuerpflichtigen bisher noch in relativ engen Grenzen hielt, kann nicht ausgeschlossen werden, dass sich in Zukunft ein größerer Erklärungsbedarf ergeben wird. Die Auswirkungen auf den Arbeitsaufwand bei den Teilbezirken wären völlig unverhältnismäßig.

3.3 Zusammenfassung der Einzelfeststellungen

In 173 der 399 geprüften Steuerfälle mit zusammen 970 VZ ergaben sich Prüfungsfeststellungen. Dies entspricht einer Beanstandungsquote von 43,3 % bezogen auf die Zahl der Steuerfälle. Das finanzielle Ergebnis der Feststellungen betrug insgesamt mehr als 1,8 Mio. €, teilweise auch zu Gunsten der Steuerpflichtigen. In diesem Betrag sind die Mehr- oder Mindersteuern, die voraussichtlich aus der Erhöhung oder Minderung der Verlustvortragsvolumen resultieren werden, lediglich mit geschätzten 25 % der Bemessungsgrundlage enthalten.

Daneben hat der RH an Hand der Daten aus dem Festsetzungsspeicher weitere 127 Steuerfälle herausgefiltert, bei denen die Verlustrückträge und/oder Verlustfeststellungen nicht durchgeführt worden waren. Diese Steuerfälle wurden nicht eingesehen, jedoch in Listen festgehalten und den Ämtern zur Verfügung gestellt, um die erforderlichen Arbeiten noch durchzuführen. Bezieht man diese Fälle mit ein, so erhöht sich die Beanstandungsquote auf 57,0 %.

Die 173 beanstandeten Fälle umfassen zusammen 318 Einzelfeststellungen, die zu den in Übersicht 1 dargestellten Themenbereichen ergingen.

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Bei der Mehrzahl der fehlerhaften Veranlagungen und Feststellungen haben die Unsicherheit im Umgang mit den maschinellen Verfahren und die Rechtsunsicherheit, zuweilen auch Rechtsunkenntnis, zusammengewirkt.

3.4 Steuerliche Auswirkungen der Neuregelungen zur Verlustverrechnung

3.4.1 Steuerfälle, in denen die Mindestbesteuerung nicht greift

Die Mindestbesteuerung greift erst dann, wenn nach der Durchführung des horizontalen Verlustausgleichs positive Einkünfte von mehr als 51.500 € (bei Zusammenveranlagung 103.000 €) verbleiben (s. Pkt. 1.1). Liegen die positiven Einkünfte unter diesen Beträgen, so sind die restlichen Verluste aus den anderen Einkunftsarten bis zu einem Gesamtbetrag der Einkünfte von 0 € voll ausgleichsfähig; verbleiben danach weitere Verluste, können diese im Wege des Verlustrück- oder Verlustvortrags berücksichtigt werden.

Nach den Feststellungen des RH dürfte der Anteil der Steuerfälle, bei denen die Verluste im Verlustentstehungsjahr nicht ausgeglichen werden und bei denen auch im Rücktragsjahr und in den Vortragsjahren die Mindestbesteuerung nicht greift, mindestens 90 % aller Fälle mit nicht ausgeglichenen Verlusten ausmachen. In den vom RH geprüften Fällen, in denen die Mindestbesteuerung nicht greift, ergaben sich gegenüber den bisherigen Regelungen z. T. nicht unerhebliche Mehrsteuern. Sie resultierten ausschließlich aus der geänderten Abzugsposition des Verlustrücktrags bzw. -vortrags.

3.4.2 Mindestbesteuerungsfälle

Der RH hat für 35 Mindestbesteuerungsfälle untersucht, welche steuerlichen Mehrbelastungen für die Steuerpflichtigen aus der Mindestbesteuerung erwuchsen. Die Berechnung erfolgte durch einen Vergleich der Ergebnisse der tatsächlichen Steuerfestsetzung mit einer fiktiven Berechnung der ESt nach den bis 1998 geltenden Bestimmungen der Verlustverrechnung. Dabei wurde Folgendes festgestellt:

  • In 11 Fällen ergab sich auf Grund der neuen Rechtslage einerseits eine höhere ESt von zusammen 495.000 DM, andererseits jedoch ein erhöhtes Verlustvortragsvolumen von 1.481.000 DM.
  • In 9 Fällen blieb die ESt unverändert, das Verlustvortragsvolumen erhöhte sich jedoch um 1.658.000 DM.
  • Für die restlichen 15 Fälle verringerte sich die ESt-Belastung insgesamt um 327.000 DM, wobei das Verlustvortragsvolumen in 12 Fällen unverändert blieb und sich in 3 Fällen um zusammen 130.000 DM erhöhte.

In weiteren 30 Mindestbesteuerungsfällen, die ausschließlich an Hand der Daten aus dem Festsetzungsspeicher untersucht wurden, verblieb nach der Verlustbeschränkung lediglich ein Gesamtbetrag der Einkünfte von jeweils weniger als 50.000 DM, sodass nach Abzug der Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und sonstiger Abzugsbeträge sowie unter Berücksichtigung des Grundfreibetrags keine oder nur noch eine sehr geringe ESt festgesetzt wurde. Andererseits erbrachte in diesen Fällen die Verlustbeschränkung ein gegenüber der bisherigen Rechtslage höheres rück- und/oder vortragsfähiges Verlustvolumen von insgesamt 627.000 DM.

Zusammengefasst führte die Mindestbesteuerung in den vorstehenden Fällen zwar zu einer Mehreinnahme für den Fiskus von 168.000 DM, andererseits jedoch zu einer Vermehrung der Verlustvortragsvolumen um 3.896.000 DM (1.992.000 €). Bereits bei einem angenommenen Steuersatz von nur 25 % bedeutet dies für künftige VZ voraussichtliche Steuermindereinnahmen von annähernd 500.000 €. Vermutlich werden die Mindersteuern jedoch auf Grund der vorgefundenen Fallkonstellationen bedeutend höher liegen. Zusätzlich ist darauf hinzuweisen, dass die Mehreinnahmen z. T. auch aus der geänderten Abzugsposition der Verlustvorträge resultieren und somit nicht der Auswirkung der eigentlichen Mindestbesteuerung zuzuschreiben sind.

4 Bewertung der Prüfungsfeststellungen und Vorschläge

4.1 Verständlichkeit und Nachvollziehbarkeit der Gesetzesnormen

Das Vorhaben des Gesetzgebers, mit Hilfe neuer Vorschriften zur Verlustverrechnung bei größeren Steuerfällen eine Mindestbesteuerung einzuführen und somit unerwünschte Steuergestaltungen zu verhindern, hat zu einem Regelwerk geführt, das für den Steuerbürger nicht mehr verständlich ist und auch für Steuerfachleute selbst bei intensiver Beschäftigung mit dieser Materie eine nur schwer zu bewältigende Herausforderung darstellt. Soweit es ein weiteres Ziel des StEntlG war, das Steuerrecht zu vereinfachen, wäre es jedenfalls bei den Neuregelungen zur Verlustverrechnung verfehlt.

Erschwerend kommt hinzu, dass selbst in den Fällen, in denen die Mindestbesteuerung nicht greift, die errechneten Ergebnisse in den ESt-Bescheiden oft nur schwer oder - für den steuerlichen Laien und damit für fast alle Steuerbürger - gar nicht nachvollziehbar sind. Andererseits kann aber die Aufnahme der Berechnungsschritte in die Bescheide oder in einer Anlage hierzu kaum empfohlen werden. Je nach Fallgestaltung würden sie einen Umfang von mehreren Seiten erfordern und auf Grund der Kompliziertheit der Rechenschritte das Verständnis nicht fördern, sondern eher weitere Verwirrung stiften. Dem Steuerbürger verbleibt somit vielfach nur die Möglichkeit, fachlichen Rat einzuholen. Ob ihm dann immer geholfen werden kann, ist nach den Untersuchungsergebnissen des RH durchaus fraglich. Die von Steuerfachseite häufig geäußerten Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit dieser Rechtsnormen wegen ihrer unzureichenden Bestimmtheit sind vor diesem Hintergrund durchaus nachvollziehbar.

4.2 Umsetzung der Gesetzesnormen durch die Steuerverwaltung

4.2.1 Standardfälle

Bereits im Gesetzgebungsverfahren war die Erwartung geäußert worden, dass die Neuregelungen zur Verlustverrechnung durch den Einsatz von DV-Programmen umgesetzt werden können. Nach anfänglichen Schwierigkeiten sind diese Programme inzwischen im Wesentlichen ausgereift und in der Lage, die Bearbeiter in Standardfällen weitgehend von manuellen Eingaben im Dialogverfahren zu entlasten. Die Erhebungen des RH haben aber vielfach Defizite in der Rechtsanwendung und erhebliche Unkenntnis über den Ablauf der maschinellen Programme erkennen lassen. Dies führte dazu, dass die noch notwendigen Eingaben entweder falsch oder gar nicht durchgeführt wurden. Darüber hinaus erfolgten vielfach überflüssige Eingaben, die wiederum in erheblichem Maße unzutreffend waren. Die Unrichtigkeit der hierdurch entstandenen Veranlagungs- und Feststellungsergebnisse wurde im Anschluss ebenso wenig erkannt wie das Fehlen entsprechender Bescheide. Auffällig war, dass die Bearbeitungsdefizite auch Elemente der Neuregelung betrafen, die in gleicher oder zumindest ähnlicher Form bereits in den bisherigen Vorschriften enthalten waren.

4.2.2 Sonderfälle

In einer Reihe von Fällen müssen zusätzliche Dateneingaben erfolgen, weil die benötigten Werte nicht im Festsetzungsspeicher abgelegt sind (z. B. Wechsel von Zusammenveranlagung zu getrennter Veranlagung, Berücksichtigung vererbter Verluste, Steuerfälle von anderen Bundesländern, Änderungen und Berichtigungen). Bereiteten schon die Standardfälle den Bearbeitern erhebliche Schwierigkeiten, so war bei diesen Sonderfällen eine noch wesentlich höhere Fehlerquote festzustellen.

4.2.3 Verlustrückträge in den Veranlagungszeitraum 1998

Die Schnittstelle zwischen der Alt- und Neuregelung verkomplizierte die maschinellen Verfahrensabläufe zusätzlich. Hinsichtlich des Rücktrags in den VZ 1998 ist es nicht gelungen, sämtliche Fallgestaltungen fehlerfrei umzusetzen. Die Steuerverwaltung hat dies - wohl resignierend - hingenommen. Im Hinblick darauf, dass die Mehrzahl dieser Fälle bereits veranlagt sein dürfte, verzichtet der RH darauf, die Verwaltung zu einer Richtigstellung des DV-Programms aufzufordern. Dieser Sachverhalt macht jedoch nochmals ganz deutlich, dass die Komplexität des Einkommensteuerrechts die Grenze dessen, was dem Steuerbürger und auch der Steuerverwaltung zugemutet werden kann, bereits überschritten hat. Die Frage der Verfassungsmäßigkeit solcher Regelungen wurde bereits angesprochen.

4.2.4 Verwaltungsaufwand

Der Verwaltungsaufwand für die Finanzämter bei der Veranlagung von Standardfällen ist gegenüber den bisherigen Regelungen nur wenig größer geworden. Dies gilt aber nur dann, wenn - ausgehend vom Verlustentstehungsjahr - alle erforderlichen weiteren Arbeiten umgehend und konsequent durchgeführt werden. Nur unter dieser Voraussetzung ist das DV-Programm in der Lage, den Bearbeitern die größtmögliche Unterstützung zu bieten. Die Bearbeitung der Sonderfälle ist wesentlich aufwändiger, weil die erforderlichen, nunmehr einkunftsbezogenen Dateneingaben neben der Erlangung der Rechtskenntnisse die exakte Umsetzung der entsprechenden Anweisungen in den verschiedenen Abschnitten der Arbeitsanleitung notwendig machen.

Bisher haben die Steuerbürger erstaunlicherweise nur vereinzelt mit Rückfragen oder Einsprüchen reagiert. Sollte sich dieses Verhalten in Zukunft ändern, würde allein der Erklärungsbedarf einen erheblichen Zeitaufwand zur Folge haben.

4.3 Fortbildung

Die neuen Vorschriften zur Verlustverrechnung überfordern nach den Erkenntnissen des RH viele Bedienstete der Steuerverwaltung. Die selbst bei einfacheren Fällen erkennbaren Bearbeitungsmängel lassen den Schluss zu, dass die Behandlung dieser Thematik im Rahmen von allgemeinen Schulungen nicht geeignet war, einem Großteil der Bediensteten wenigstens gewisse Grundregeln zu vermitteln. Somit fehlen oftmals selbst einfachere Rechtskenntnisse, die auch bei einem noch so guten DV-Programm Voraussetzung für eine fehlerfreie Umsetzung sind.

Der RH schlägt daher vor, Fortbildungsmaßnahmen z. B. in Form von Workshops zu ergreifen. Nach Einschätzung des RH könnte der beste Schulungseffekt dadurch erreicht werden, dass zumindest die grundlegenden Rechtskenntnisse, die es erlauben, die Wirkungsweise und die Möglichkeiten der DV-Programme zu erkennen, nochmals vermittelt werden. Im Rahmen dieser Workshops sollte auch das Dialogverfahren eingeübt werden.

Mit Hilfe der Fortbildungsmaßnahmen könnten die Bediensteten zudem besser für die steuerliche Bedeutung einer zutreffenden Bearbeitung der Verlustfälle sensibilisiert werden. Der während der Erhebungen des RH teilweise angetroffenen Betrachtungsweise, dass Verlustfälle „steuerlich nichts bringen“ und nur von geringer Bedeutung sind, könnte somit entgegengewirkt werden. Gerade diese Betrachtung war nach dem Eindruck des RH häufig der Ausgangspunkt für eine unzutreffende Behandlung der Verlustfälle.

4.4 Verbesserungen bei der DV-Unterstützung

Flankierend zu den angeregten Fortbildungsmaßnahmen wäre nach Auffassung des RH eine bessere Verständlichkeit und eine Ergänzung der bei der Verarbeitung der Veranlagungen und Verlustfeststellungen ergehenden Hinweise angezeigt.

Nach Einschätzung des RH könnte es für eine bessere Bearbeitung der Verlustfälle weiter hilfreich sein, den Finanzämtern eine Zusammenfassung der verschiedenen Anweisungen in der Arbeitsanleitung an die Hand zu geben, in der in komprimierter Form nochmals auf die Abgrenzung zwischen rein programmgesteuerten Abläufen und notwendigen Eingaben sowie auf die zu beachtenden Arbeitsschritte und Kennziffern hingewiesen wird. Ein wichtiges Ziel sollte dabei auch sein, unnötige manuelle Eingaben zu vermeiden.

Zusätzlich sollte den Finanzämtern ein separates DV-Hilfsprogramm zur Verfügung gestellt werden, das die Rechenschritte der Verlustverrechnung für die Bediensteten transparent und nachvollziehbar macht. Mit Hilfe eines solchen Programms könnten auch Anfragen von Steuerbürgern mit wesentlich geringerem Aufwand beantwortet werden. DV-Hilfsprogramme sind bereits seit längerem auf dem Markt.

4.5 Steuerliche Auswirkung der Gesetzesnormen und rechtspolitische Überlegungen

Die Untersuchung des RH hat ergeben, dass die größte Steuerwirksamkeit und damit eine spürbare Verbesserung der Einnahmesituation des Fiskus im Wesentlichen aus der geänderten Abzugsposition der Verlustvorträge resultieren dürfte. Demgegenüber dürfte der vom Gesetzgeber erhoffte steuerliche Effekt der Mindestbesteuerung fraglich sein. Wenngleich die Steuereinnahmen in einigen Mindestbesteuerungsfällen geringfügig anstiegen, so darf doch keinesfalls außer Acht gelassen werden, dass die in den meisten Fällen eingetretene erhebliche Erhöhung der Verlustvortragsvolumen zu nicht unbedeutenden Mindereinnahmen in den künftigen Jahren führt. Insoweit bestätigen sich die gelegentlich von Steuerfachleuten geäußerten Vermutungen .

Die aufgezeigten steuerlichen Folgen der Mindestbesteuerung werden im Wesentlichen dadurch verursacht, dass die nach dem Gesamtbetrag der Einkünfte abzuziehenden Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und sonstigen Abzugsbeträge auf Grund der Verlustkappung vielfach ihre volle Steuerwirksamkeit entfalten und zudem der Grundfreibetrag nicht ins Leere läuft. Hinzu kommt, dass die zeitliche Streckung des Verlustabzugs für die Steuerpflichtigen wegen des progressiven Tarifs sogar günstiger sein kann. Diese Vorteile werden gerade die Steuerbürger, die bisher Steuervergünstigungen und -schlupflöcher ausnutzten und somit wohl Hauptadressaten der Mindestbesteuerung sein sollten, nach allen Erfahrungen der zurückliegenden Jahre in Zukunft verstärkt in ihre steuerlichen Überlegungen einbeziehen. Die Steuerpflichtigen trifft allenfalls noch ein Liquiditäts- und Zinsnachteil.

Die Kompliziertheit der Neuregelungen zur Mindestbesteuerung, die mangelnde Verständlichkeit und Nachvollziehbarkeit, die hohe Fehlerträchtigkeit, der entstandene und künftig wohl noch zunehmende Verwaltungsaufwand sowie die in Zukunft absehbaren Mindereinnahmen stehen in krassem Widerspruch zur steuerlichen Wirksamkeit. Nach Auffassung des RH würde ein Verzicht auf die Mindestbesteuerung unter Beibehaltung der eingeschränkten Rücktragsmöglichkeiten und der geänderten Abzugsposition der Verlustvorträge und -rückträge im Wesentlichen den fiskalischen Vorstellungen des Gesetzgebers genügen.

Soweit der Gesetzgeber beabsichtigt hat, mit der Mindestbesteuerung unerwünschte Steuergestaltungen zu begrenzen und Steuerschlupflöcher zu schließen, sollte nach anderen Lösungswegen gesucht werden, zumal der Gesetzgeber selbst solche Steuergestaltungen durch entsprechende Bestimmungen des Ertragssteuerrechts erst eröffnet hat.

5 Ausblick

Der RH warnt vor dem Hintergrund seiner Prüfungsfeststellungen davor, die in jüngster Zeit angestellten und noch wesentlich weiter reichenden Überlegungen zur Ausweitung der Verlustverrechnungsvorschriften umzusetzen. Nach Einschätzung des RH wäre es sinnvoller, den umgekehrten Weg einzuschlagen, und das EStG durch einen Verzicht auf die Mindestbesteuerung sowie eine Reduzierung von Bestimmungen mit Subventionscharakter und mit außersteuerlichen Lenkungsintentionen zu vereinfachen. Der RH hat bereits 1997 bei seiner Untersuchung zur effektiven Steuerbelastung von Beziehern hoher Einkünfte (Denkschrift 1997, Nr. 4) die entsprechende Zielrichtung aufgezeigt.

6 Stellungnahme des Ministeriums

Das FM erhebt keine grundsätzlichen Einwendungen gegen den Beitrag. Es hält in Übereinstimmung mit dem RH weitere Verbesserungen bei der DV-Unterstützung für wünschenswert und wird auch prüfen, ob und inwieweit die Übernahme von DV-Hilfsprogrammen zur Berechnung der Verlustverrechnung möglich ist. Skeptisch äußert sich das FM hinsichtlich der vom RH vorgeschlagenen Fortbildungsmaßnahmen, da es sich bei der Verlustverrechnung um eine außerordentlich schwer zugängliche Materie handele.

7 Schlussbemerkung

Die vom RH vorgeschlagenen Fortbildungsmaßnahmen wären sicherlich entbehrlich, wenn es gelänge, die weitere Verkomplizierung der Verlustverrechnung nicht nur zu verhindern, sondern die Regelungen zu vereinfachen. Wird die Verlustverrechnung jedoch beibehalten oder noch verschärft, sollte von Fortbildungsmaßnahmen nicht abgesehen werden. Zu erwägen wäre die Ausbildung von wenigen Multiplikatoren. Zu bedenken ist hierbei auch, dass es den Bearbeitern in den Ämtern vielfach bereits an den einfacheren DV-Verfahrens- und Rechtskenntnissen mangelt. Vordringlich dürfte daher die Verbesserung der Grundlagenkenntnisse sein, um die hier aufgezeigten Bearbeitungsmängel bei den schon einfacheren Fallgestaltungen abzustellen. Das Abhandeln schwieriger Fallgestaltungen bis in die letzten, kaum nachvollziehbaren Verästelungen der Verlustverrechnung erscheint hierbei nachrangig.